Податковий компроміс – об’єктивні і надумані питання його застосування

  • 13.02.15 17:55

На сьогодні не є секретом той факт, що бізнес за часів попереднього режиму фактично був загнаний до глухого кута та був змушений працювати з так званими «програмними» підприємствами («площадками»), які фактично на державному рівні надавали послуги з мінімізації податкових зобов’язань. Для забезпечення функціонування роботи схем із використанням таких «ризикових» підприємств навіть залучались правоохоронні органи держави, які негласним шляхом примушували бізнес працювати саме за такими схемами. При цьому, сплата за користування послугами такого характеру для бізнесу зростала майже як «на дрожах». Тому, після змін, що сталися в нашій країні на початку 2014 року, бізнес опинився у складному становищі, оскільки з боку правоохоронних органів до більшості підприємств на ринку країни почали формуватись претензії щодо господарських операцій із залученням тих же «ризикових» підприємств за схемами, до роботи з якими до цього їх фактично примушували.

Виходом із ситуації, що склалася, стало прийняття 25 грудня 2014 року Верховною Радою УкраїниЗакону України N63-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу» (надалі – Закон про податковий компроміс). Цей Закон дійсно є певним компромісом між державою та бізнесом щодо вирішення відповідальності останнього за примусове користування незаконними схемами попередньої влади.

Закон про податковий компроміс набрав чинності з 17 січня 2015 року, з цієї ж дати суб’єкти господарювання отримали право на звернення до органів з ДФС України за звільненням від юридичної та фінансової відповідальності платників податків та/або їх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість.

Незважаючи на те, що прийняття Закону про податковий компроміс мало на меті зняти певну напруженість у стосунках між державною та бізнесом та надати останньому можливість звільнитись від «гріхів минулого», де-факто, цей Закон на сьогоднішній день не запрацював.

Причиною цьому є певні побоювання представників бізнесу щодо наслідків застосування положень зазначеного Закону по відношенню до своїх суб’єктів господарювання та їх службових осіб, а також певне вичікування розвитку ситуації навколо виконання цього Закону.

Перш за все такі настрої викликані недостатньою чіткістю деяких положень Закону, а також невизначеністю щодо процедури їх застосування, хоча згідно п. 4 Прикінцевих положень Закону Кабінет Міністрів України мав, серед іншого, забезпечити прийняття нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону.

Місячний термін, відведений Законом для цього Кабінету міністрів України, добігає кінця, таких нормативних актів поки що платники податків і ще не отримали. Проте, такою ситуацією, з притаманним їй фіскальним підходом, скористалася ДФС України і затвердила 17 січня 2015 року (в день вступу в дію Закону) своїм наказом № 13 «Методичні рекомендації щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу» (надалі – Методичні рекомендації).

Однак, замість відповіді на питання, які виникають при застосуванні процедури податкового компромісу, Методичні рекомендації іноді занадто вільно і спірно трактують норми Закону про застосування податкового компромісу, а окремі положення Методичних рекомендацій взагалі виходять за межі норм Закону.

Так, Закон про податковий компроміс містить чіткі вимоги щодо переліку документів, що подаються платником для застосування процедури податкового компромісу:

- уточнюючий розрахунок (п.1 Закону);

- перелік (опис) господарських операцій (п.1 Закону);

- у разі використання старої форми уточнюючого розрахунку – пояснення мотивів його подання (п 3. Прикінцевих положень).

У разі застосування податкового компромісу щодо податкових зобов’язань, які визначені контролюючим органом, але є неузгодженими, передбачена заява платника податків у письмовій формі про намір досягнення податкового компромісу.

При цьому, форма таких документів Законом про податковий компроміс не визначена.

Методичні рекомендації встановлюють додаткові вимоги, як до переліку таких документів, так і до їх змісту.

Так, контролюючим органом на відміну від положень Закону, додатково встановлюється такий вид документу, як Заява про компроміс (у тому числі Заява про компроміс по ППР для неузгодженого податкового зобов’язання).

Також, встановлюються рекомендації платникам податків зазначати в такій Заяві інформацію про/для проведення документальної позапланової перевірки відповідно до п.3 Закону про податковий компроміс, хоча сам Закон такої вимоги не містить.

Суттєвим питанням, яке впливає на ініціативність платників податків щодо застосування Закону про податковий компроміс є недостатня визначеність норм Закону та суперечливість положень Методичних рекомендацій стосовно підстав та порядку проведення податкової перевірки під час процедури податкового компромісу.

За змістом Закону, що на нашу думку, є правильним, єдиною підставою для проведення перевірки платника податків при подачі ним уточнюючого розрахунку є факт не проведення раніше документальної перевірки за періоди, за які платником подано уточнюючі розрахунки (абз.2 пункту 3 Закону).

При цьому, така підстава не є обов’язковою умовою для прийняття рішення контролюючим органу про проведення документальної перевірки, а встановлює лише можливість проведення такої перевірки. 

Методичні рекомендації не містять будь-яких роз’яснень щодо конкретних підстав проведення перевірокв рамках процедури податкового компромісу.

Навпаки, абзац 2 пункту 3.8 Методичних рекомендацій містить положення, за змістом яких можливе проведення перевірки любого виду (визначеної ст.75 ПКУ) за процедурою встановленою Податковим кодексом.

Суперечливими стосовно норм Закону про податковий компроміс є положення Методичних рекомендацій, які стосуються меж та обсягів проведення документальних перевірок платників податків під час застосування процедури податкового компромісу.

Так, абзац 4 пункту 3 Закону про податковий компроміс встановлює, що така перевірка повинна проводитись виключно у межах досягнення процедури податкового компромісу.

Методичні рекомендації, хоча, з одного боку, конкретизують та розширюють зазначене положення Закону на користь платника податків, з іншого боку, містять положення вищезгаданого абзацу 2 пункту 3.8, які за змістом не обмежують право контролюючого органу провести будь-яку перевірку поза межами податкового компромісу, скориставшись ініціативою платників податків щодо застосування податкового компромісу.

Про можливість проведення контролюючим органом перевірки поза межами процедури податкового компромісу свідчить і встановлення у абзаці 5 пункту 3.5. Методичних рекомендацій вимоги підрозділам контролюючого органу формувати інформацію про наявність інших порушень, що підтверджені належною та допустимою доказовою базою, у період, за який подано уточнений розрахунок. Тобто, контролюючий орган орієнтується не на з’ясування самого факту проведення/не проведення документальної перевірки в межах податкового компромісу за певний необхідний період, як того вимагає Закон, а на встановлення інших порушень за вказаний період.

Методичні рекомендації значно розширюють повноваження контролюючого органу і стосовно порядку застосування процедури податкового компромісу до податкових зобов’язань, які визначені з боку контролюючого органу, однак є неузгодженими внаслідок адміністративного чи судового їх оскарження.

Так, пункт 7 Закону про податковий компроміс містить чіткі умови застосування процедури податкового компромісу до таких податкових зобов’язань, а саме лише наявність заяви платника податків у письмовій формі про намір досягнення податкового компромісу та сплата узгоджених за податковим компромісом сум податкових зобов’язань у визначений термін). 

При цьому, подання такої заяви є днем узгодження визначених зобов’язань, а сплата таких узгоджених зобов’язань підтверджує досягнення податкового компромісу.

Разом з тим, пунктом 3.12 Методичних рекомендацій передбачено бюрократичну процедуру, що суперечить Закону, стосовно погодження/непогодження контролюючим органом досягнення податкового компромісу за неузгодженими податковими зобов’язаннями та прийняття відповідного рішення.

Такі положення безпідставно визначають:

-    необхідність перевірки заяви, а також необхідних матеріалів до неї, на предмет відповідності умовам податкового компромісу;

-     досягнення компромісу лише у разі відповідності заяви та податкового зобов’язання умовам податкового компромісу та сплати узгодженого зобов’язання (при цьому, терміни сплати такого зобов’язання прив’язані не до норм Закону №63, а до загальних термінів сплати узгоджених податкових зобов’язань за Кодексом).

- необхідність прийняття контролюючим органом рішення щодо погодження/непогодження застосування податкового компромісу, тощо.

Також, пунктом 3.13 Методичних рекомендацій встановлюється необхідність для платника податків повідомляти про подачу заяви про компроміс до контролюючого органу, куди оскаржено податкове повідомлення-рішення, що Законом не передбачено взагалі.

Необхідно зазначити, що серед питань, які на практиці надходять від представників бізнесу та пов’язані із процедурою застосування Закону про податковий компроміс, є питання: чи можливо застосування норм Закону до узгоджених податкових зобов’язань?

Юридичний аналіз норм Закону про податковий компроміс, а саме змісту пункту 7 у співставленні із пунктом 1, свідчить, що податковий компроміс може застосуватись:

-    щодо завищених (на думку платника податків) податкових зобов’язань, які не визначені з боку контролюючих органів;

-    щодо зобов’язань, які визначені контролюючим органом, однак, які є неузгодженими.

Вказане твердження аналогічним чином трактується пунктом 2.2 Методичних рекомендацій.

Разом з тим, буквальний аналіз пункту 7 Закону (без прив’язки до всього тексту Закону, в тому числі до пункту 1), із врахуванням фрази «поширюється також на неузгодженні суми податкових зобов’язань»,  залишає можливість, нашу думку необґрунтовано, трактувати положення Закону щодо того, що податковий компроміс можливий також і до узгоджених податкових зобов’язань.

У цій частині є доцільним необхідність роз’яснення та уточнення щодо видів зобов’язань, на які розповсюджується можливість застосування процедури податкового компромісу.

Звертає на себе увагу відсутність положень Закону про податковий компроміс, які б встановлювали відповідальність контролюючого органу у разі недотримання ним термінів прийняття рішення про проведення/не проведення перевірки (понад 10 днів) та строків досягнення податкового компромісу (70 днів).

Абзац 3 пункту 3 Закону про податковий компроміс встановлює, що протягом 10 робочих днівз дня, наступного за днем подання уточнюючого розрахунку,контролюючий орган приймає рішення щодо необхідності проведення документальної планової перевірки, про що повідомляє платника податків відповідно до статті 42 цього Кодексу.

Разом з тим, будь-якої відповідальності для контролюючого органу за порушення термінів, зазначених у вказаній нормі, положення Закону не встановлюють.

Крім того, хоча п.3.8. Методичних рекомендацій і рекомендує при визначені термінів проведення перевірки враховувати загальний термін досягнення процедури податкового компромісу (не більше ніж 70 календарних днів з дня, наступного за днем подання уточнюючого розрахунку), однак, і в Законі про податковий компроміс, і в методичних рекомендаціях, відсутні положення, які б встановлювали, що у разі недотримання зазначених строків з боку контролюючих органів, податкові зобов’язання, що визначені в уточнюючому розрахунку, є узгодженими.

Недотримання таких термінів з боку контролюючого органу, на нашу думку, може взагалі унеможливити для платника податків застосування процедури податкового компромісу (після сплину часу для його застосування – 70 календарних днів).

Певного роз’яснення потребують і практичні питання, що стосуються заповнення уточнюючих розрахунків та/чи іншої звітності в рамках застосування процедури податкового компромісу, особливо в електронній формі.

Так, незважаючи на наявність положень п. 4 Методичних рекомендацій, що регламентують порядок заповнення таких уточнюючих документів, на тепер відсутні розроблені самостійні документи електронної звітності платників податків щодо застосування процедури податкового компромісу, а наявне програмне забезпечення електронної звітності не надає можливості платнику податків на наявних електронних формах уточнюючих документів з податку на прибуток та ПДВ зробити відповідні помітки «ПК» та «Податковий компроміс», а також задекларувати 5% податку в рядку 24 податкової декларації з податку на прибуток підприємств і в графі 6 рядка 25 уточнюючого розрахунку з ПДВ. Такий стан, унеможливлює застосування на практиці подання звітності в електронному вигляді.

Слід загострити увагу, що положення Закону про податковий компроміс не в повній мірі враховують ступень впливу застосування процедури податкового компромісу до податкових зобов’язань, за фактом заниження яких наявне кримінальне провадження.

Закон про податковий компроміс містить положення, за якими діяння, вчинене платником податків або його посадовими (службовими) особами, що призвело до заниження його податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, якщо такі податкові зобов’язання уточнені за процедурами застосування податкового компромісу та сплачені до бюджетів, не вважається умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів).

Разом з тим, Закон не дозволяє у повній мірі звільнити платників податків (їх посадових (службових) осіб) від кримінальної відповідальності, оскільки строки давності притягнення до кримінальної відповідальності за кримінальне правопорушення, що передбачене ч.3 ст.212 Кримінального кодексу України становлять 10 років, в той час, як межі застосування Закону про податковий компроміс визначено строками давності, встановленими ст.102 Податкового кодексу України (не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання).

З огляду на це, залишається відкритим питання можливості застосування податкового компромісу стосовно податкових зобов’язань, відносно яких за фактом ухилення наявне кримінальне провадження, у випадках, якщо податкові зобов’язання, несплата яких інкримінується у такому кримінальному проваджені, визначені за період, що перевищує 1095 днів?

Таким чином, не визначеність у зазначених проблемних питаннях стосовно порядку застосування на практиці положень Закону про податковий компроміс, перелік який не є вичерпним,  стримує бажання та можливості його застосування у представників бізнесу, унеможливлює в певній мірі досягнення цілей, для яких такий Закон приймався законодавцем, в тому числі такої мети, як наповнення бюджету держави у такий непростий для неї час.

Недосконалість положень Закону про податковий компроміс ускладнює його застосування саме сумлінними платниками податків, а тому може бути суттєвою перешкодою для його широкого застосування, що зводить нанівець в цілому дуже корисніта потрібні для бізнесу кроки держави.

При цьому, слід зазначити, що вказані проблемні питання стосовно застосування Закону про податковий компроміс не є системними вадами процедури податкового компромісу, а тому їх усунення можливо за рахунок роз’яснень відповідного комітету Верховної Ради України та/чи уповноваженого органу Кабінету Міністрів України, на який п. 4 Прикінцевих положень Закону покладено обов’язок, серед іншого, забезпечити прийняття нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону.

З огляду на це, Асоціацією платників податків України, за участю Адвокатського об’єднання «Яр.ВАЛ», підготовлене відповідне звернення до Комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики та до Міністерства фінансів України з метою оперативної підготовки та надання роз’яснень щодо порядку застосування Закону про податковий компроміс.

Окремо хотілось би зауважити, що серед платників податків і навіть серед окремих колег-юристів вже існують, на нашу думку необґрунтовані, застереження, «страшилки», пов’язані з перебільшенням ризиків застосування податкового компромісу, які суттєво стримують бізнес від застосування податкового компромісу.

Так, наприклад, існує думка, що факт застосування платником податків процедури податкового компромісу може спричинити негативні наслідки для його контрагентів.

На нашу думку, небезпека таких наслідків є абсолютно  безпідставною.

Пункт 4 Закону містить положення, що уточнення платником податків податкових зобов’язань шляхом подання уточнюючого розрахунку не впливає на розмір податкових зобов’язань його контрагентів. Зазначена норма свідчить, що застосування платником податків процедури податкового компромісу не може бути підставою для визначення порушень у його контрагентів.

Процедура застосування податкового компромісу не передбачає встановлення чи визнання будь-яких негативних фактів за конкретними господарськими взаємовідносинами (встановлення безтоварності господарських операцій, встановлення факту відсутності робіт (послуг) тощо, у тому числі із «ризиковими» підприємствами), а тому, факт застосування такої процедури не може бути підставою для обґрунтування порушень його контрагентом податкового законодавства.

 Інший розповсюджений вид необґрунтованих застережень полягає в тому, що застосовування податкового компромісу може свідчити про добровільне зізнання платником податків у вчиненні певних противоправних дій і слугувати підставою для кримінального переслідування правоохоронними органами щодо інших можливих складів злочину.

Відповідально стверджуємо, що факт застосування процедури податкового компромісу неможливо об’єктивно трактувати як добровільне зізнання в будь-яких противоправних діях, оскільки Закон про податковий компроміс не містить будь-якого переліку мотивів (причин) щодо застосування платником податків процедури податкового компромісу, а тому факт застосування платником податків такої процедури ніяким чином не може розцінюватись та трактуватись як якесь добровільне визнання ним вчинення будь-яких неправомірних дій (в тому числі безтоварних операцій). Факт застосування процедури компромісу навіть не може свідчить про наявність у діях службових осіб платника податків ознак ухилення від сплати податків, а тим більше не є підтвердженням вчинення ними будь-яких інших противоправних дій.

З огляду на це, факт застосування процедури податкового компромісу не може слугувати підставою для переслідування службових осіб платника податків за вчинення таких дій щодо інших можливих складів злочину.

Разом з тим, слід зауважити, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для кримінального переслідування службових осіб платника податків за іншими (окрім ст.212 КК України) статтями кримінального кодексу України, факт застосування процедури податкового компромісу не є індульгенцією для платників податків (їх службових осіб) від таких претензій. Але такі претензії можливі лише у випадках наявності для цього об’єктивних, належних доказів і підстав, які потрібно критично оцінювати в кожному конкретному випадку, та не можуть жодним чином бути  пов’язаними із фактом застосування процедури податкового компромісу.

В іншому випадку, використання факту застосування податкового компромісу як підґрунтя для будь-яких претензій щодо вчинення інших кримінальних правопорушень є доказом упередженості і необ’єктивності з боку представників правоохоронних органів, тому, на нашу думку, подібні факти необхідно спокійно спростовувати у правовому полі, розуміючи незаконність подібних претензій.

 

Йосип Бучинський – Віце-президент Асоціації платників податків України, Голова комісії Ради АППУ з питань забезпечення захисту законних прав та інтересів платників податків, Голова Адвокатського об’єднання «Яр.ВАЛ», заслужений юрист України

Олег Паламарчук – керуючий партнер Адвокатського об’єднання «Яр.ВАЛ», заслужений юрист України

 

 

Є питання?
Зв'яжіться з нашим фахівцем!